Spese di rappresentanza - Il vademecum delle Entrate

Con la circolare n. 34/E/2009 l’Agenzia delle Entrate illustra nel dettaglio le modifiche che hanno interessato la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza ai fini della loro deducibilità dal reddito d’impresa – Articolo 108 del Testo unico delle imposte sui redditi, come modificato dall’articolo 1, comma 33, lettera p), della legge 24 dicembre 2007, n. 244

• specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza, rilevanti ai fini della verifica della loro inerenza all’attività dell’impresa;
• un limite quantitativo di deducibilità di tali spese, ancorato ad una percentuale dei ricavi dell’impresa (e non più fissato forfetariamente in funzione dell’ammontare delle spese sostenute); 
• una categoria di spese (per viaggi, vitto e alloggio dei clienti) che non si considerano di rappresentanza anche se sostenute nell’ambito di eventi (mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili) che normalmente possono dare origine a spese di rappresentanza.

La modifica della disciplina delle spese di rappresentanza interessa le spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. Per le spese sostenute nei periodi d’imposta precedenti restano ferme le norme applicabili ratione temporis: per le spese di rappresentanza sostenute fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, pertanto, resta ferma la deducibilità in misura pari a 1/3 delle spese sostenute, in 5 periodi d’imposta.  

I REQUISITI CHE QUALIFICANO LE SPESE DI RAPPRESENTANZA  

Possono essere così sintetizzati:

• gratuità - il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è individuato nella gratuità, dalla mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati. Le spese di pubblicità, invece, sono caratterizzate dalla circostanza che il loro sostenimento è frutto di un contratto a prestazioni corrispettive, la cui causa va ricercata nell’obbligo della controparte di pubblicizzare/propagandare (a fronte della percezione di un corrispettivo) il marchio e/o il prodotto dell’impresa al fine di stimolarne la domanda; 
• finalità promozionali o di pubbliche relazioni - il requisito di inerenza delle spese di rappresentanza è collegato, oltre che al carattere di gratuità, anche alla specifica destinazione delle stesse: in tal senso, si considerano «inerenti» quelle erogazioni a titolo gratuito che perseguono finalità:
  
• promozionali - consistono nella divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali; -       
• ovvero di pubbliche relazioni - ricomprendono tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi;
  
• ragionevolezza e coerenza - il sostenimento delle spese di rappresentanza deve in ogni caso rispondere a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche solo potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. Una spesa di rappresentanza deve, quindi, risultare: 
  
  
• ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico; -    
• oppure, in alternativa, coerente con le pratiche commerciali di settore (in caso di assenza di pratiche commerciali di settore ovvero di incoerenza della spesa con le stesse, ai fini della deducibilità della spesa di rappresentanza è necessario dimostrarne la ragionevolezza, valutando l’idoneità della stessa a generare ricavi).

ESEMPLIFICAZIONE

• in caso di spese sostenute per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, di festività nazionali o religiose ovvero in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti, ai fini della qualificazione delle stesse come spese di rappresentanza, è   necessario documentare la tipologia di destinatari delle spese;
• nello specifico, non sono qualificabili come spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente dipendenti dell’impresa, in quanto le spese non possono considerarsi sostenute nell’ambito di «significative attività promozionali» dei prodotti dell’impresa e per carenza, in definitiva, del requisito della ragionevolezza come prima individuato (collegamento con i ricavi dell’impresa);
• in caso di viaggi turistici organizzati dall’impresa, nell’ambito dei quali siano programmate attività promozionali dei propri beni e servizi, l’inerenza della relativa spesa deve essere valutata anche in relazione al concetto di «significatività» dell’attività promozionale e all’effettivo svolgimento della stessa. L’impresa dovrà pertanto predisporre idonea documentazione che attesti l’effettivo svolgimento e la rilevanza di attività qualificabili come promozionali;
• nel caso di feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili, l’impresa deve dimostrare, con opportune evidenze documentali, che ha effettivamente esposto i propri beni nell’ambito dell’evento.

Nella fattispecie residuale (si qualifica come spesa di rappresentanza «ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza indicati nel presente comma») trova collocazione ogni altra erogazione gratuita di beni e servizi effettuata in occasioni diverse da quelle espressamente contemplate ma che, in ogni caso, sia funzionalmente e potenzialmente idonea ad assicurare all’impresa benefici in termini economici, di promozione o di pubbliche relazioni. Vi rientrano, a titolo esemplificativo: 

• le spese sostenute per instaurare o mantenere rapporti con i rappresentanti delle amministrazioni statali, degli enti locali, etc. o con le associazioni di categoria, sindacali, etc.;
• le erogazioni di contributi per l’organizzazione di convegni, seminari e iniziative simili.

PERIODO DI IMPUTAZIONE E LIMITI DI DEDUCIBILITÀ’

Se la disciplina previgente prevedeva la deducibilità delle spese di rappresentanza nella misura di 1/3 del loro ammontare per quote costanti nell’esercizio di sostenimento e nei 4 successivi, la nuova disciplina in vigore dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 stabilisce un limite quantitativo entro il quale le spese di rappresentanza sono da considerare «congrue» rispetto al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e, come tali, deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute (c.d. plafond di deducibilità).

Le spese eventualmente eccedenti il limite, al contrario, sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.

Qualora l’importo delle spese di rappresentanza sostenute nell’esercizio sia inferiore a quello del limite di congruità, la differenza (l’importo del plafond che non trova riscontro in spese sostenute nel periodo di imposta) non potrà essere portata ad incremento del plafond di deducibilità del periodo d’imposta successivo e, pertanto, non potrà essere utilizzata per la «copertura» di spese sostenute negli anni successivi.

PRESTAZIONI ALBERGHIERE E A SOMMINISTRAZIONI DI ALIMENTI E BEVANDE

Le spese per vitto e alloggio qualificabili come «spese di rappresentanza» devono essere assoggettate:

• In via preliminare, alla specifica disciplina prevista per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (deducibilità nei limiti del 75%);
• Successivamente,  alla disciplina per cui l’importo delle spese, ridotto al 75% per effetto dell’applicazione della disciplina di cui sopra, dovrà essere sommato all’importo delle «altre» spese di rappresentanza. L’ammontare così ottenuto è deducibile entro il limite di congruità previsto dalla legge.

Per i lavoratori autonomi, in particolare, il costo sostenuto per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande, deducibile entro il limite teorico del 75%, qualora si configuri anche come spesa di rappresentanza, deve rispettare anche l’ulteriore parametro segnato dall’1% dei compensi ritratti nel periodo d’imposta.

IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE

 Per le imprese di nuova costituzione, che generalmente, nella fase di start up, sostengono costi elevati prima di conseguire ricavi, la norma riserva un trattamento speciale: la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dall’impresa nella fase di start up (in cui i ricavi sono pari a zero - ed il plafond è anch’esso pari a zero) potrà essere differita nel rispetto di due limiti:

• un limite temporale - le spese potranno essere dedotte nell’esercizio di conseguimento dei primi «ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa» e, al massimo, in quello successivo;
• un limite quantitativo - le spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up saranno deducibili nella misura in cui le medesime spese sostenute nel periodo di conseguimento dei primi ricavi e del successivo siano inferiori al relativo plafond di deducibilità.

La circolare n. 34/E/2009 si sofferma anche sugli oneri che non costituiscono spese di rappresentanza (spese per l’ospitalità dei clienti attuali o potenziali, spese di ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti, spese di ospitalità per i clienti sostenute nell’ambito di eventi, spese sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte ovvero da società specializzate nell’organizzazione di fiere ed eventi simili, spese che conservano natura «commerciale») e illustra gli oneri documentali che gravavo in capo ai contribuenti che abbiano sostenuto delle spese qualificabili come di ospitalità dei clienti (interamente deducibili) o di rappresentanza (limitatamente deducibili). Da ultimo, la circolare affronta i riflessi della disciplina delle spese di rappresentanza ai fini IVA, nell’ambito del regime dei contribuenti minimi e nella dichiarazione dei redditi.

 IN SINTESI

INERENZA	Le spese di rappresentanza sono deducibili solo se idonee a generare ricavi in capo a chi li sostiene. Occorre altresì valutare l’inerenza alle casistiche elencate nel decreto del Ministero dell’Economia del 19.11.2008 art. 1 comma 1
IVA	Chi ha effettuato detrazioni inesatte può regolarizzare la propria posizione in sede di dichiarazione annuale senza aggiunta di sanzioni ed interessi
DOCUMENTI GIUSTIFICATIVI	Occorre produrre idonea documentazione contabile valida ai fini fiscali dalle quale è possibile identificare la tipologia della spesa sostenuta e l’inerenza
VITTO E ALLOGGIO	Finalizzati alle spese di rappresentanza vanno prima assoggettati alla deducibilità del 75% (art. 109 del Tuir), quindi sommati all’importo delle altre spese di rappresentanza ai fini di poter conteggiare il plafond in misura non restrittiva
PROFILI DICHIARATIVI	REGIME ATTUALE Si deve operare una variazione in aumento di importo pari all’intero ammontare delle spese contabilizzate nell’esercizio e una variazione in diminuzione di importo corrispondente alle spese di rappresentanza sostenute in base alle nuove disposizioni REGIME PREGRESSO Andranno esposte tra le variazioni in diminuzione i “quinti” degli oneri deducibili, sostenuti nei precedenti periodi di imposta  in cui era in vigore la precedente disciplina e la cui deduzione è stata rinviata in ottemperanza della stessa normativa
VIAGGI E CENE PER DIPENDENTI	Non sono spese di rappresentanza. Possono tuttavia godere delle deduzioni previste dall’articolo  100 del Tuir . Sono, infatti,  ammesse in deduzione le spese relative ad opere e servizi messi a disposizione dei dipendenti per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante in dichiarazione dei redditi

 

 

ALCUNI CASI

Clienti o potenziali clienti in visita presso la sede dell’impresa per visionare alcuni servizi/prodotti aziendali	Trattasi di spese inerenti all’attività se supportati da idonea documentazione valida ai fini fiscali e dalla quale si possa evincere la specificità dei costi	Iva detraibile Deducibilità dal reddito nel limite del l’art. 109 del Tuir (alberghi e ristoranti al 75%)
Crociera a fini dimostrativi per illustrare . Partecipano    partecipano clienti    autorità ed agenti	La circolare Ministeriale precisa che non essendo possibile estrapolare dal totale della spesa quella sostenuta unicamente per la clientela. Ne consegue che l’intero costo deve considerarsi spesa di rappresentanza	Iva indetraibile Deducibile dal reddito secondo il principio della congruità, considerando che: -        le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande son innanzitutto deducibilità nei limiti del 75%; -        Successivamente,  dopo aver operato la riduzione di cui sopra, al 75%,  dovranno sommarsi le «altre» spese di rappresentanza sostenute. L’ammontare  così ottenuto sarà deducibile nel l limite di congruità previsto dalla legge.
Spese per vitto e alloggio sostenute in favore di fornitori, agenti, giornalisti, consulenti, autorità etc., in occasione di una manifestazione fieristica	Soltanto per gli agenti sarà possibile poter eventualmente stabilire, caso per caso, il principio dell’inerenza e quindi della detraibilità. Per gli altri trattasi di spesa di rappresentanza	Iva indetraibile Deducibilità dal reddito come sopra
Gita per i dipendenti	È una vera e propria erogazione liberale per finalità ricreative	L’iva sarà indetraibile salvo valutare  caso per caso il principio di inerenza; ai fini del reddito sarà deducibile entro il tetto del 5 per mille del costo del lavoro
La società organizza una fiera espositiva dei propri prodotti	Tutti i costi sostenuti  per l’affitto degli sapzi, del personale, per i trasporti per il noleggio delle attrezzature e per l’allestimento degli stand e per l’accoglienza della clientela si considerano costi commerciali ordinariamente inerenti	Iva detraibile Deducibilità totale dal reddito

 

FAC SIMILE DI DOCUMENTAZIONE CONTABILE

Documentazione di spese di vitto,  viaggio e alloggio (art. 1 comma 5, Dm. 19.11.2008; circolare  n. 34/E/2009, paragrafo 7) utilizzabile per la dimostrazione che i costi sotto riepilogati non sono spese di rappresentanza, bensì   costi ordinari   deducibili al 100%.   Oneri sostenuti in occasione di: _________________________________________(ad esempio: visita al cliente… presso la sede di ……. Del nostro funzionario dott. _________)   Durata: dal giorno …………al giorno ……………..   Luogo: …………………………………………………   Attività svolte: ………………………………………….(esempio: illustrazione nuovi servizi/prodotti offerti dalla società)   Costi sostenuti: -            somministrazione pasti presso ristoranti:  __________________________ n. _______ fatture  Totale Euro _______ -            Pernottamento presso Hotel: ________________________________n. ____________fatture  Totale Euro _______ -            Viaggio da _______ a _____________________  con (esempio biglietto aereo ovvero rimborso auto propria) Totale Euro __________ TOTALE EURO __________________   Personale dell’impresa impegnato nella trasferta: __________________________________________   Allegati: -          n.: ___________fatture; -          richiesta di rimborso spese di ___________________ -          _______________________________ -          _______________________________   Data: _______________________                                                       Firma del Responsabile